Intervenção Estatal na Esfera Privada através das Normas Antielisivas

1. Introdução

“A revolta e o inconformismo contra o pagamento de tributos são páginas que se repetem na história do homem. Desde o momento em que a contribuição feita ao soberano deixou de ser uma doação ou um ato voluntário presente, transformando-se em exigência do poder e obrigação do súdito, um conflito surdo e constante nasceu, deixando cicatrizes nas civilizações que se foram sucedendo. O homem, animal econômico e acumulador de riquezas, transformado em contribuinte, de imediato começa a elocubrar formas para escapar ou reduzir o impacto do tributo sobre seu patrimônio.”1

Com o desenvolvimento da humanidade, o Estado como entidade soberana reguladora da convivência social passou a cobrar impostos e taxas do indivíduo em prol da coletividade, gerando um eterno conflito entre ambos que, naturalmente, vigorará até os finais dos dias.

De um lado o indivíduo, que até então podia se auto organizar da melhor maneira que lhe aprouvesse, utilizando da sua ampla e irrestrita liberdade individual conforme sua capacidade econômica, e do outro o Estado, que para se consolidar necessitaria, dentre outras atitudes, limitar essa liberdade passando a instituir tributos.

Nascia aí um binômio marcante para as sociedades, definido pelos termos Tributos versus Patrimônio Individual, e melhor retratado pelo conflito entre a liberdade econômica de cada membro enquanto autônomo, livre, em contrapartida à inafastável necessidade de uma coletividade que, para se formar, precisaria da contribuição de cada membro.

Dentro da sociedade, “Constata-se que, não importa o grau de desenvolvimento econômico ou cultural do povo, o objetivo de pagar sempre menos impostos é uma constante na sociedade. Fala-se do direito que tem o indivíduo de organizar seus negócios, dentro dos limites da lei, com o objetivo de pagar menos impostos. O Estado deve assegurar esse direito, nos termos das garantias e dos direitos individuais. Reciprocamente, deve o Estado assegurar- se de que o cumprimento da lei tributária seja efetivo, que todos contribuam segundo sua capacidade econômica, para que a manutenção dos serviços a que o Estado moderno se propõe seja prestada na medida da exigência social. ”2

Apesar da norma tributária ser vista por alguns como um dispositivo de enorme rejeição social3 4, inegável é a evolução das atitudes de boa parte dos contribuintes modernos que, aos poucos, têm repelido esse entendimento. Na medida em que adquirem consciência do papel de cada cidadão como integrante de um Estado Democrático, os sujeitos passivos da obrigação tributária passam a enxergar os tributos como um incômodo essencial à sua sobrevivência e da sociedade como um Estado que precisa ser moderno.

A título de ilustração dessa mudança de pensamento, cite-se a famosa e extrema afirmação do Juiz americano Oliver Wendell Holmes que, com prazer e após esclarecer que paga integralmente todos os seus impostos, asseverou: “I like to pay taxes. With them I buy civilization” (oportunidade em que foi respondido pelo contribuinte: “I think I have bougth civilization for my lifetime”5).

Ocorre que, nunca o ato de pagar impostos foi aceito passivamente pelo contribuinte. Ao contrário, “Registra a história, a seu turno, que a intensificação da repressão estatal e o aperfeiçoamento de sua aparelhagem fiscalizadora nem sempre produzem os resultados aguardados, explodindo não raro os protestos das populações submetidas.”6

Desde a época de Cristo, onde o conselho imperial impunha que se desse a César o que era de César, passando-se pela Revolução Francesa que restou marcada pelo inconformismo diante da ausência de contraprestação por parte do Estado, pela Independência dos Estados Unidos da América, cujo o estopim foi a revolta contra cobrança de tributos, e ainda, pela imposição do derrama7 no período colonial do Brasil, que resultou na Inconfidência Mineira, os contribuintes sempre demonstram sua irresignação contra o fato de serem obrigados a pagar tributos, especialmente quando estes foram (conforme a História nos demonstra) ou são instituídos de maneira injusta e iníqua.

A “rejeição social à tributação é um verdadeiro traço cultural planetário, haja vista sua ocorrência em todas as civilizações no passado e contemporaneamente, observando-se, ipso facto, a exegese da denotação de grandes movimentos revolucionários ao longo da história.”8

Nessa perspectiva, o cidadão buscou e sempre tentará, de todas as formas, encontrar maneiras de eliminar ou, não conseguindo, reduzir o impacto tributário imposto pelo Estado em face do seu patrimônio.

Imposto, obrigação tributária, fraude fiscal, sonegação, planejamento tributário e economia de tributos são expressões correlatas que sempre acompanharam a construção e evolução da sociedade. Em contrapartida à imposição de um tributo por parte do Estado, sempre nascerá no contribuinte, independentemente do valor e da finalidade desse imposto, a vontade de não pagá-lo.

Por isso, mais que simples institutos jurídicos de uma disciplina normativa do Direito, a Elisão e a Evasão Fiscal são fenômenos sociais que surgiram concomitantemente à instituição dos impostos. Isto é, “A evasão coexiste, desde todos os tempos e em todos os quadrantes, com os sistemas tributários. É (muitos advertem)9 irmã gêmea do tributo, de sempre coeva e cuja erradicação total, não importa o grau de refinamento cultural e jurídico de um povo, seu fervor patriótico e esclarecimento cívico, repousa no desaparecimento de sua causa determinante – o tributo.”10

Nesse sentido, a Elisão Fiscal já foi invocada por alguns cidadãos como medida do justo, verdadeiro critério de “Justiça Social”11, o qual “seria definida como a procura, dentro da lei, de meios para reduzir a carga tributária, e considerada ademais como medida de justiça, pois o contribuinte busca, por seu intermédio, reduzir o peso da carga tributária desmedida e, portanto, da injustiça intrínseca que o excesso tributário essencial sempre acaba por lhe causar.”12

Assim sendo, ambos institutos vêm ganhando forças a cada dia, principalmente no capitalismo cada vez mais globalizado e selvagem que hoje assola a sociedade brasileira.

Dentro da citada relação de conflito vivida pelo Estado e contribuinte, necessária se tornou uma precisa definição dos dois institutos referidos (Elisão-Evasão), a fim de que seja conferido à ambos certeza e segurança nos atos que desenvolverem enquanto autônomos, mas dependentes.

Portanto, longe de esgotar as vertentes do assunto, a presente obra possui como objetivo principal analisar um pouco desse conflito permanente entre o Estado e o sujeito passivo da obrigação pecuniária imposta. Disputa essa que retratará, de uma ponta o cidadão tentando se valer de todas as formas permitidas ou não pela ordem jurídica para eliminar sua responsabilidade tributária, e de outra o Poder Público fiscalizando as ações dos indivíduos e velando pelo correto adimplemento dos tributos.

2. Aspectos terminológicos, metodológicos e estruturais das expressões ‘elisão’ e ‘evasão’

“As palavras (‘rótulos’) que se empregam para denotar um instituto jurídico são estipuladas segundo a discrição de quem promove a classificação ou a definição.

Essa estipulação, porém, não deve ser arbitrária. Há que se ter em conta a historicidade das definições, ou seja, a circunstância de que o definidor está inserido em determinado ambiente. Nesse ambiente, certas palavras têm um sentido usual, que não deriva de um vínculo necessário com a realidade, mas de seu emprego em determinadas situações.”13

Assim, poderia-se dizer que nem toda denominação dada através de palavras ou locuções à um determinado instituto jurídico corresponde, eminentemente, à sua natureza real vista somente pelo aspecto jurídico. Nomes e definições são conferidas à algo dentro de um determinado contexto, de uma realidade, acabando por resultar, muitas das vezes, em discrepância entre a sua denominação atribuída formalmente, e, a origem e efeitos desse mesmo instituto.

Assim ocorreu na doutrina com o uso das nomenclaturas evasão, evasão lícita ou legítima ou legal, evasão ilícita; elisão, elisão ilícita ou ilegítima ou ilegal, elisão lícita; elisão eficaz e ineficaz; fraude lícita ou legal e fraude ilícita ou ilegal.

Restou entre os juristas uma patente divergência quanto a correta e melhor definição para os institutos ora estudados. Os termos citados foram e são maciçamente confundidos no meio jurídico acarretando enormes prejuízos à análise de ambos.

Como bem expôs Antônio Roberto Sampaio Dória, “Surpreendente a falta de uniformidade e rigor terminológico, metodológico e estrutural tem causado o estudo fragmentário da elisão e fraude fiscal. Tais questões preliminares devem ser superadas para permitir certeza e segurança nas conclusões finais.”14

Após uma pesquisa sobre a gênese do termo Evasão (denominação esta que originou as demais), pode-se dizer que a referida divergência doutrinária se deve ao fato do termo Evasão ter sido primeiramente concebido no interior de uma realidade econômica, afastada da jurídica. A priori, foi utilizado sob uma perspectiva econômico-financeira voltada à satisfação de denominações conceituais das ciências das finanças.

Com efeito, o termo Evasão foi inicialmente utilizado para designar de modo genérico toda e qualquer situação em que o contribuinte não transferia ou deixava de pagar ao fisco uma parcela de tributo considerada devida por força de determinação legal. Independentemente da causa que resultava no não pagamento integral do tributo devido (quer fosse ela legal ou ilegal, legítima ou ilegítima), toda atitude do sujeito passivo tributário que convergisse na economia de impostos seria, por fim, considerada como Evasão. Tinha-se como preocupação primeira o resultado econômico do ato voluntário do contribuinte, consubstanciado pela simples diminuição da carga tributária incidente sobre as suas finanças. Não havia qualquer compromisso com o ramo Jurídico ou com a abordagem que esse fazia sobre o tema.

Com essa conceituação genérica atribuída por uma disciplina derivada, permitiu-se que ao longo do tempo e, no âmbito jurídico, alguns estudiosos do Direito fossem, ainda que de forma imprecisa, aceitando aqueles conceitos financeiros.

Assim, admitiu-se, por exemplo, a existência no mundo jurídico de uma suposta Evasão legal, caracterizada pelo não pagamento em razão do uso de fórmulas legais, e de uma possível Evasão ilegal (ou Elisão ilegal), na qual fossem utilizadas maneiras contrárias à lei.

Daí, nasceu então uma corrente (hoje, minoritária) que defende a tese de que o termo Evasão pode significar tanto uma conduta ilegal quanto legal, legítima, sempre que o contribuinte encontre maneiras lícitas de não recolher os tributos exigidos.

A nosso ver, de modo confuso (por misturar a semântica da Língua Portuguesa com a jurídica) e atécnico (por fundir institutos distintos) Hugo de Brito Machado já expôs que “Não há uniformidade terminológica na doutrina. Alguns preferem a palavra evasão para designar a forma ilícita de fugir aos tributos, e a palavra elisão para designar a forma lícita de praticar  essa mesma fuga. Na verdade, porém, tanto a palavra evasão, como a palavra elisão, podem ser utilizadas em sentido amplo, como em sentido restrito. E, sentido amplo significam qualquer forma de fuga ao tributo, lícita ou ilícita, e em sentido restrito, significam a fuga ao dever jurídico de pagar o tributo e constituem, pois, comportamento ilícito.

Com efeito, elisão é ato ou efeito de elidir, que significa eliminar, suprimir. E evasão é o ato de evadir-se, a fuga. Tanto se pode dizer elisão fiscal, no sentido de eliminação ou supressão do tributo, como evasão fiscal, no sentido de fuga ao imposto. Elisão e Evasão têm sentidos equivalentes, e como anota Ferreira jardim, ‘qualquer dos termos pode revestir licitude ou ilicitude, pois ambos cogitam de economia tributária e podem ser utilizados em harmonia ou desarmonia com o direito positivo.”15

Destarte, e em virtude do empréstimo conceitual tomado da disciplina econômica, que a seu turno não retratava fielmente a realidade daquele instituto no mundo jurídico, ainda hoje há quem defenda a ideia da existência das modalidades de Evasão ilícita/ilegítima e Evasão lícita/legítima16, gerando, de certo modo, confusão quanto a correta e precisa aplicação do termo.

Antônio Roberto Sampaio Dória bem observou essa tendência consignando: “Expressões como evasão, evasão lícita ou ilegítima ou ilegal, fraude, fraude ilícita ou ilegal, para designar modalidade dolosa de frustrar a satisfação de tributo devido, pontilham obras diversas, em vários idiomas”.17

Para essa corrente, a Evasão Fiscal tem um conceito amplo que comporta “toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de uma obrigação tributária, não importando serem lícitos ou ilícitos os meios utilizados nesse processo”18. Ou, como Tulio Rosenguj asseverou: “La elusión es un concepto comprensivo  del fraude a la ley y el abuso de formas jurídicas, es el género de todos los comportamientos o acciones dirigidas a crear situaciones de ventaja patrimonial para los particulares, asentadas em la imperfección de los actos, hechos o negocios que se preconstituyen, com el único propósito y móvil de la finalidad fiscal, habida cuenta que del fraude no se deduce intencionalidad fraudulenta, que sí se ofrece em el abuso de forma.”19

No entanto, em fervorosa crítica a essa corrente, Antônio Roberto Sampaio Dória assevera que “cabe ressaltar, de início, a irredutível contradictio in terminis que ocorre na adoção de termo nuclear como evasão ou fraude e na adoção de qualificativos contraditórios (legal e ilegal), se aplicados simultaneamente à mesma unidade conceitual20. Uma categoria jurídica não pode ser e não ser legal. Um ato lícito não se nivela a uma infração, causando a confusão taxonômica, que insinua tal nivelamento, embaraços à própria diferenciação jurídica das espécies em exame (ou seja, entre fraude fraudulenta e fraude não fraudulenta!).”21

Em outras palavras, um mesmo instituto jurídico não pode transparecer um sentido de licitude e ilicitude simultaneamente. O mundo jurídico, que possui a lei como divisor de águas do comportamento humano, não comporta conceitos tão amplos a ponto de abranger, na mesma conduta, um conceito de juricidade e antijuricidade. Seria o mesmo que afirmar que um ato ilícito que lese o ordenamento legal e terceiros é, também, jurídico.

Assim, na busca de uma melhor distinção técnica-jurídica dos fenômenos que envolvem o não pagamento de tributos, quer dizer, os aspectos lícitos e ilícitos, vários outros termos surgiram para diferenciar e conceituar genericamente a modalidade de não pagamento pela adoção de meios lícitos.

Elisão, evasão lícita ou legítima ou legal, fraude lícita ou legal, economia fiscal, negócio fiscalmente menos oneroso, evasão permitida ou organizada em lei, transação tributariamente favorecida, foram alguns dos termos que, com o passar dos anos, surgiram para designar a supressão ou redução dos deveres tributários pelo contribuinte utilizando formas lícitas.

Porém, por ironia e descuido (igualmente ao acontecido com o termo Evasão) a precisão desses vocábulos também foram se perdendo com o tempo, vindo a serem utilizados com imprecisão, acarretando várias dúvidas entre os estudiosos sobre a correta designação de cada denominação.

Importante colocar que, devido a autonomia e respeito com que o Direito comporta várias opiniões, somente se percebe a confusão gerada pelo uso dos termos após confrontar vários livros de doutrinadores do Direito que, de forma estanque, afirmam como certo o uso de determinada expressão.

Destarte, tem-se que a conceituação de Evasão e Elisão “Trata-se de campo de investigação do direito tributário em que as definições são, muitas vezes, informadas por critérios afastados do regime jurídico do objeto do estudo (noções como as de ‘identidade de  resultados econômicos’ ou de ‘anormalidade’ da conduta dos particulares são frequentemente invocadas). Além disso, há grande dissenso terminológico. As expressões empregadas para definir os comportamentos dirigidos à supressão ou à redução dos deveres tributários são variadas e, muitas vezes, conflitantes. A própria expressão ‘elisão fiscal’ é empregada tanto no sentido do comportamento lícito e eficaz para o fim de obter a supressão ou redução de deveres tributários quanto como significando algo relacionado à ‘simulação fiscal ”.22

Com origem no latim (evasio, onis, rad.23 de evasum, supn.24 de evadere)25, o termo Evasão atualmente é utilizado para as hipóteses em que o contribuinte “se ocultou (disfarçou, mascarou) o fato (gerador) efetivamente ocorrido, mediante o emprego de certos instrumentos formais que não retratem os fatos reais.”26

A seu turno, Elisão, “expressão peregrina que preenche, canhestramente, o vácuo deixado pela deficiência eufônica de substantivos derivados do verbo evitar (salvo evitação ou evitamento)”27, possui origem latina do termo elisio, onis28, sendo empregada para se referir às manobras lícitas utilizadas pelos contribuintes dentro da sua liberdade individual (conferida pela própria lei tributária) de organização econômica, após adotar ou não como ato precedente um Planejamento Fiscal.

Apesar de não ter vingado na doutrina, importante registrar neste trabalho a sugestão feita por Brandão Machado, que prefere “a expressão elusão fiscal, para qualificar o ato de evasão sem violação da norma tributária, justificando ser elusão a palavra adequada para traduzir a ideia de fuga, desvio, evitação, além de corresponder diretamente aos vocábulos, também de origem latina, hoje utilizados nas línguas românicas, tais como francês (elluson), no italiano (elusione) e no espanhol (elusión).”29

Sob o aspecto metodológico e estrutural, também visto como os meios e as técnicas utilizadas para abordar os temas em questão, existe da mesma forma uma enorme confusão na doutrina.

Inúmeros são os autores que abordam ambos os institutos conjuntamente, fundindo-se vertentes e particularidades de cada como se um único tema fossem.

A ordem, a lógica e a sistemática de análise não seguem um padrão comum dentre os juristas. Estes referem-se aos temas estabelecendo critérios e subdivisões subjetivas, de acordo com seus próprios entendimentos.

Em seu livro sobre o assunto, Antônio Roberto Sampaio Dória enxerga essa tendência como maléfica e alerta sobre os riscos e as consequências de um estudo em comum de ambos institutos: “A tendência de estudar a fraude e a elisão conjuntamente, confundindo-as em suas causas, motivações e resultados, falhando na indicação de critérios objetivos e precisos que possibilitem distingui-las, mesclando num plano comum inaceitável as medidas que visem reprimi-las, utilizando sobretudo conceitos negativos para identificar a elisão, só faz por aumentar a natural dificuldade do assunto tão complexo e por embaciar as coordenadas e premissas de seu deslinde jurídico.”30

Em consonância com o exposto anteriormente, outro grave problema que pode ser apontado no estudo das medidas evasivas/elisivas é a mistura, no plano jurídico, de conceitos econômicos, morais, financeiros e políticos. Responsável pela confusa conceituação de Evasão já na sua gênese (e posteriormente de Elisão), pode-se afirmar que esse é o maior motivo que leva a perduração, até os dias de hoje, da ausência de uniformidade conceitual.

Através da seguinte passagem redigida por Alberto P. Xavier, veja-se que a citada mistura é realmente patente nos dias de hoje: “Todos os aludidos comportamentos [deixar de fumar e utilizar o meio jurídico mais favorecido fiscalmente para atingir equivalente resultado econômico] revestem uma dupla natureza, econômica e jurídica. São econômicos enquanto exprimem um problema de opção racional em função de critérios de custo e utilidade; assumem relevância jurídica, ou porque a sua motivação é essencialmente determinada pelos efeitos jurídico-tributários que são suscetíveis de produzir”.31

A nosso ver, deve-se entender que os fatores econômicos e financeiros hoje, apesar de exercerem influências no mundo jurídico (e não se nega isso), não podem interferir neste último de tal maneira a modificar seus conceitos normativos/legais. Tratam-se de bases, fatores, perspectivas e abordagens diferentes. Apesar da influência, os critérios abstraídos de um ramo como o financeiro e/ou econômico não são os mesmos do jurídico e, por isso, não podem ser nivelados. O que é interessante, e até mesmo recomendável no plano econômico (v.g., economia de tributos, pagamento a menor de impostos, etc.), não será necessariamente devido e autorizado na esfera jurídica.

Assim sendo, “Embora o fator ético e o econômico entendam intimamente com o fenômeno da evasão e da elisão, não se pode alçá-los ao plano do jurídico, para sobrepujá-lo, sob pena de se instalar o arbítrio resultante da apreciação subjetiva de dados pré-jurídicos, onde deve reinar a segurança e a certeza, estabilizadas na norma objetiva de direito que já selecionou e cristalizou certos valores impostos ao intérprete e aplicador da lei.”32

Portanto, sensibilizado a acatar a proposta feita por Antônio Roberto Sampaio Dória, também “tentaremos sempre em nosso exame da elisão fiscal guardar nítida separação entre a esfera privativa do jurídico (normatividade) da dos demais elementos que lhe constituem a infraestrutura, confiantes de que essa orientação permita alcançar resultados positivos.”33

3.A doutrina brasileira e a sua concepção sobre a Elisão Fiscal e as “Normas Antielisivas”

1) Das correntes doutrinárias existentes no país sobre a Elisão Fiscal – Como outrora afirmado, depois de algumas divergências e debates a Elisão Fiscal foi aceita pela maioria como procedimento legítimo adotado pelo cidadão a fim de desonerar sua carga tributária.

No entanto, com o desenvolvimento da legislação tributária brasileira, e acompanhando a tendência de outros países34, novos desentendimentos e interpretações a respeito do tema surgiram, especialmente com a promulgação da Lei Complementar nº 104 e a edição da Medida Provisória nº 66.

Como se verá no próximo Capítulo, quatro e distintas correntes formaram-se na doutrina após as modificações feitas por essas duas atividades legislativas.

Aqui neste, trataremos dos posicionamentos existentes na doutrina antes das referidas alterações. Ou melhor, de como os estudiosos analisavam a licitude ou ilicitude da Elisão Fiscal, bem como se dividiam na expectativa do advento das chamadas “Normas Antielisivas” no sistema jurídico pátrio.

Assim, três eram as correntes que se debatiam tentando justificar a Elisão em si e a necessidade e constitucionalidade da introdução de uma possível “Norma Antielisivas Geral ou Específica” no Brasil.

a) a denominada Positivista Socialista, que com fulcro nos Princípios da Capacidade Contributiva e da Isonomia visavam o valor Justiça Social;

b) a chamada de Positivista, que com base no Princípio da Legalidade e seus desdobramentos (especialmente nos da Tipicidade Cerrada/Fechada e da Estrita Legalidade) primava pela realização do valor Segurança Jurídica; e

c) a Pós-Positivista, que na busca do equilíbrio entre os fundamentos e valores das duas outras correntes, asseverava pela ponderação desses em cada caso

2– Dos Princípios Constitucionais Brasileiros pertinentes à Elisão Fiscal – Os Princípios representam, em importância, uma fonte inigualável para a constante e eterna busca da real finalidade e alcance da

“São abstrações de segundo grau, normas de normas, em que se buscam exprimir proposições comuns a um determinado sistema de leis.”35 São enunciados genéricos que exprimem com palavras os valores incorporados por determinada sociedade em determinado tempo e espaço.36 “O Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico (…).”37

Com efeito, os princípios possuem enorme funcionalidade na solução dos conflitos. Servem como elementos norteadores e racionalizadores da conduta do intérprete que necessita, de modo justo, dirimir o caso particular.

Em outras palavras “As disposições principiológicas sintetizam a ideia de direito e justiça vigentes no momento social, por refletirem diretamente valores escolhidos pela sociedade no texto constitucional. Desta sorte, dirigem-se aos Poderes de Estado, condicionando-os na aplicação e interpretação das normas.”38

Devido a vigência da Ordem Jusprivatista39, inicialmente os princípios jurídicos eram insertos pelas sociedades dentro dos chamados “Códigos” (resultados de mera codificação/aglutinação das leis então vigentes). Nessa época, tinham abrangência e eficácia relativas, pois somente atingiam de modo vinculante as relações privadas (entre particulares).

Modernamente, os princípios migraram dos Códigos para as Constituições dos Estados, inaugurando a chamada Ordem Juspublicistica que gerou mudanças na efetivação e importância dos princípios. Estes ganharam status constitucional, cobrindo quaisquer desentendimentos entre os entes jurídicos em todas as áreas do Direito.

No entanto, e ironicamente, tamanho foi o zelo do legislador ao positivar os princípios (senão todos) sob a égide constitucional que, ao assim fazer, criou um impasse para o intérprete e aplicador do direito em alguns casos. Como decidir sobre interesses que envolvam dois ou mais princípios constitucionais conflitantes? Como resolver casos iguais ao da Elisão Fiscal em que os Princípios da Capacidade Contributiva e da Isonomia colidem com o da Legalidade? A normatização dos princípios (feita com o objetivo de incutir segurança jurídica nas relações) é atualmente causa de incertezas?

A nosso ver, esse realmente é o maior dilema vivido hoje no mundo jurídico. Não se sabe como poderá um problema concreto ser resolvido diante, da talvez excessiva, positivação dos princípios.

Acreditamos que, pensando nisso, surgiu aquela terceira e recente corrente de entendimento na doutrina brasileira.

De certo, a corrente Pós-Positivista propõe algo novo, que parece, mas ainda não se sabe ao certo, se é o melhor para o Estado e para os contribuintes na compatibilização dos interesses vigentes no sistema atual. Em suma, ela sugere uma releitura dos princípios atualmente consagrados na Constituição, objetivando assim, aplicar no caso específico todos de forma ponderada, sem anular por completo (ou ignorar) qualquer deles.

3- Da corrente Positivista Socialista, baseada no Princípio da Capacidade Contributiva e da Isonomia – A primeira corrente doutrinária afirma pela ilicitude da Elisão Fiscal e prima pela adoção das “Normas Antielisivas” no país. Tem sua gênese no direito estrangeiro alemão, especificamente na teoria chamada “Jurisprudência dos Interesses”, divulgada por Enno Becker naquele país. Valendo-se do art.4º do Ordenamento Tributário Alemão de 31.12.1919, que dizia que “Na interpretação das leis fiscais deve-se levar em conta a sua finalidade, o seu significado econômico e a evolução das circunstâncias”, formou-se a teoria denominada “Teoria da Interpretação Econômica ou do Conteúdo Econômico do Fato Gerador do Tributo (ou da Interpretação Teleológica)”. Posteriormente, essa teoria se multiplicou originando diversas outras, tais como a do Abuso de Forma, Abuso de Direito, Requalificação dos Atos Jurídicos (Simulação e Dissimulação) e a Fattispecie Surrogatorie40 41.

Destarte, atualmente tem-se que “Há diversas variantes da doutrina da interpretação econômica, segundo o registro de Johnson Barbosa Nogueira: ora se busca a substância econômica, com desprezo da forma jurídica; ora se quer a utilização de conceitos próprios pelo direito tributário, com base em sua alegada autonomia; ora se persegue autonomia; ora se persegue a identidade de efeitos econômicos; ora se quer combater o abuso de formas do direito privado; ora se aplica a teoria do abuso de direito; ora se fala em mera interpretação teleológica; ora se pretende uma valorização dos fatos; e ora se fala em interpretação do fato, por oposição à interpretação da norma.”42

Segundo a Interpretação Econômica do Fato Gerador, situações fáticas e jurídicas que apresentam a mesma repercussão econômica devem ser tributadas igualmente, independentemente da forma, definição, conceito ou instituto jurídico sob o qual estiver revestida a relação. Ou seja, qualquer que seja a sua definição jurídica (quer dada pela lei tributária ou pelo direito privado), os fatos que possuem o mesmo conteúdo econômico devem receber o mesmo tratamento fiscal, vez que representam atos jurídicos de mesma importância para o Estado e os envolvidos demonstram igual capacidade contributiva para arcar com as despesas públicas.

Ao legislador, e principalmente ao intérprete, fica permitido tributar situações jurídicas economicamente semelhantes, estando ou não essas expressamente previstas em lei como operações tributáveis.

“Na verdade, o que importa é a realidade econômica do fato. O fato econômico prevalece sobre a forma jurídica. Quando a lei tributária fizer menção à compra e venda, por exemplo, visa ao conteúdo econômico desse negócio, e não à forma jurídica pela qual o ato se exteriorize. Deve-se privilegiar o fundo econômico do ato em detrimento da forma jurídica adotada.”43

“Os atos, contratos ou negócios cujos efeitos econômicos sejam idênticos, devem produzir efeitos tributários também idênticos, muito embora as partes lhe tenham atribuído formas jurídicas diferentes.”44

Nesse sentido, seus adeptos afirmam que é a maneira justa de distribuir equitativamente as despesas coletivas de uma sociedade entre os contribuintes. Levando-se em consideração a capacidade econômica do negócio jurídico realizado, auferiria-se, consequentemente e também, a capacidade contributiva das partes, colocando todos os sujeitos de diversas relações que apresentassem um mesmo conteúdo econômico em situação de igualdade fiscal (pois a intensidade na incidência de tributos seria a mesma).

Afirmam que o ônus tributário deve ser proporcionalmente repartido a cada cidadão na medida em que se desigualam. E que o custeio de toda a sociedade deverá ser dividido conforme a capacidade individual de contribuir.

Para ilustração do proposto, cite-se o exemplo mencionado por André Luiz Carvalho Estrella, no qual “se o FATO A (ex. gr., transmissão gratuita de bens ou direitos) previsto em lei como fato gerador de determinado tributo, demonstra capacidade econômica, então o FATO B, não previsto em lei como fato gerador desse tributo, mas que revela igual capacidade econômica, deve ser igualmente tributado.(…) Os dois fatos representam igual capacidade econômica, porém, o último fato se utiliza de instituto diverso para realizar a operação. O FATO A é uma doação e o FATO B é uma renúncia de herança em favor de herdeiro. Pela interpretação econômica, sem lei que permita, o intérprete está autorizado a tributar as duas situações jurídicas, pois o conteúdo econômico da operação é o mesmo, revelando igual capacidade contributiva.”45

Na verdade, essa corrente remonta ao passado do liberalismo em que Adam Smith propôs um sistema fiscal onde “a tributação deveria incidir na medida da exteriorização da capacidade econômica do cidadão”46, pois “custearia as necessidades da sociedade, permitindo seu progressivo desenvolvimento econômico”47.

No Brasil, pode-se citar como defensores dessa visão os ilustres Johson Barbosa Nogueira, Amílcar de Araújo Falcão e Rubens Gomes de Souza.

Com fundamento legal no art. 109 do CTN48, os defensores da Interpretação Teleológica entendem esse como o artigo que permitiria ao intérprete (aplicador da lei) desconsiderar o aspecto jurídico-formal atribuído a um negócio, ainda que esse fosse originário do direito privado. Precisamente na parte que dispõe: “(…) mas não para definição dos respectivos efeitos tributários (…)”, os adeptos do conteúdo econômico asseveram pela compatibilidade dessa nova interpretação com o sistema pátrio brasileiro, especialmente porque visam consagrar na íntegra os Princípios da Capacidade Contributiva e da Isonomia.

Nas proposições lançadas por essa primeira corrente, situações fáticas-jurídicas diferentes, que recebam tratamento distinto pela lei – uma é tributável a outra não – deveriam ser comparadas e igualadas caso tenham a mesma representação econômica, combatendo-se, assim, qualquer tipo de má distribuição ou fuga, ainda que legítima, de tributos.

Por oportuno, cumpre-nos assinalar que relacionando as afirmações feitas pelos defensores da Teoria da Interpretação do Conteúdo Econômico com a própria Elisão Fiscal em si, percebe-se que não há um combate específico da citada teoria contra a Elisão.

No nosso entender, o que se busca através da Interpretação Teleológica é algo além da eliminação dos casos de redução lícita de tributos. Busca-se de modo quase objetivo (após valorar a preponderância financeira do fato), enquadrar qualquer relação jurídica não tributável numa regra semelhante e instituidora de tributos. Não se apura, efetivamente, se o indivíduo alterou sua conduta utilizando-se de meios lícitos e em momento anterior ao nascimento da obrigação de pagar (praticando, assim, a Elisão Fiscal).

4-Da corrente Positivista, baseada no Princípio da Legalidade –Com sua origem na teoria chamada “Jurisprudência dos Conceitos”, essa doutrina prima pela interpretação unívoca49dos conceitos jurídicos no Direito. Expõe que o Direito, apesar de dividido em ramos, não é constituído por compartimentos estanques (isolados), mas por segmentos interdependentes entre si (Inter disciplinados), formando um sistema jurídico único.

Dessa forma, os conceitos, definições e alcance dos institutos de um ato ou negócio jurídico devem ser buscados no ramo do Direito que lhe deu origem (que lhe criou e positivou). Não caberia ao intérprete modificar, com base na interpretação econômica, a essência de um ato, ainda mais quando esse tem a sua definição e/ou seu conceito advindo de outro ramo do Direito que não o Tributário. Somente a lei pode atribuir novo, ou alterar o existente, significado jurídico de um instituto.

“Assim, expressões como sociedade, mútuo, locação, compra e venda têm dentro direito tributário o mesmo significado e alcance que possui no outro ramo do direito, onde originalmente entraram no mundo jurídico.”50

No país, pode-se citar como seguidores dessa corrente os ilustres Alfredo Augusto Becker, Antônio Roberto Sampaio Dória, Alberto Xavier, Luciano Amaro e César Guimarães Pereira.

Com fundamento legal nos arts.5, II e 150, I da CR/88, e arts.9, I; 97; 114 e 116 do CTN, essa concepção defende o Princípio da Legalidade desdobrado nas três modalidades citadas e explicadas no Capítulo denominado “Elisão Fiscal”, vale dizer:

a) o Princípio da Reserva Absoluta de Lei Formal;

b) o Princípio da Tipicidade Cerrada (ou Fechada, como dizem alguns); e,

c) o Princípio da Estrita Legalidade

Com efeito, “A lei deve conter em si mesma, todos os elementos de decisão no caso concreto, de forma que a decisão concreta seja imediatamente dedutível da lei, sem valoração pessoal do órgão de aplicação da lei.”51

Trocando os termos, “A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se ‘A’ irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação. Os critérios que definirão se ‘A’ deve ou não contribuir, ou que montante estará obrigado a recolher, devem figurar na lei e não no juízo de conveniência ou oportunidade do administrador público.”52

Destarte, os legalistas asseveram que todos os elementos necessários e suficientes à configuração do fato gerador da obrigação tributária deverão estar expressamente previstos em lei (Princípio da Estrita Legalidade). A identificação do sujeito passivo, o montante a ser apurado (com sua base de cálculo e alíquota, quando tiver), as hipóteses de incidências e as eventuais penalidades pelo não recolhimento deverão constar, de modo taxativo, na lei.

Conforme dizem, não existe espaço para o intérprete (incluído nesse o administrador público), sob qualquer pretexto, nem mesmo o de “buscar o alcance e a finalidade da lei”, usar métodos de integração analógica ou de interpretação extensiva para obrigacionar alguém a pagar tributos em virtude de situação não expressamente cominada em lei. Do contrário, estar-se-ia criando tipos fiscais sem lei, ferindo o Princípio da Tipicidade Cerrada.

Ademais, “Essa tipicidade é endereçada ao legislador e ao aplicador da lei, devendo o parlamentar, ao formular a lei, definir de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo.”53 Pois “Isto possibilita, de uma forma segura e confiável, a identificação de quem está sujeito ao pagamento do tributo, qual o seu montante, e principalmente, se o sujeito praticou, in concreto, o fato previsto, in abstrato, na norma.”54

Por oportuna, e a nosso ver procedente, cumpre-nos falar sobre a severa crítica que essa corrente dirige àqueloutra Positivista Socialista.

Realmente, não é difícil perceber que o Princípio da Capacidade Contributiva adotado pelo nosso ordenamento tende a efetivar nas relações tributárias a almejada Justiça Social- Fiscal. É, sem dúvida, de elementar importância para o bem-estar coletivo e individual.

No entanto, como bem lembra André Luiz Carvalho Estrella, o seu (o da Capacidade Contributiva) “endereçamento é ao Poder Legislativo. Este detém a função constitucional própria de elaboração das normas tributárias, graduando na regra de incidência o índice de capacidade contributiva de cada cidadão, apto a concretizar o justo fiscal. Forçoso observar que tal princípio não autoriza o Judiciário e, muito menos, a administração fiscal, a realizar no caso concreto a justiça fiscal.”55

Nessa esteira, diz essa corrente que o referido princípio se dirige aos órgãos legislativos competentes, que deverão utilizá-lo na confecção das leis fiscais decidindo, em cada hipótese de incidência a ser cominada, quais as pessoas atingidas e o grau de intensidade dos tributos.

Uma vez feita a lei pelo legislador, presume-se que esse levou em consideração tal princípio, não cabendo ao Poder Judiciário e/ou Administrador Público alterar os seus termos sob o argumento de que se busca, com tal modificação, atingir a Justiça Fiscal não atingida ou proclamada a menor pelo legislador.

É natural que o poder legiferante institua para uma, duas ou algumas categorias da sociedade um determinado valor de tributo e, para outras, consideradas com poder contributivo diferente, defina quantia diversa. O que não é razoável é o aplicador da lei, partindo do pressuposto de que a lei é injusta, cobrar ou majorar tributos no caso concreto. Seria, no mínimo, atropelar a finalidade pretendida e inserida pelo legislador na elaboração das leis.

A nosso sentir, afirmar no âmbito tributário que uma lei é injusta para, assim, mudar a sua formulação é um critério muito subjetivo e, porque não dizer, perigoso. Com aquele raciocínio, da mesma maneira que busca-se tributar situações não previstas em lei com fulcro no conteúdo econômico do fato, poder-se-ia entender por justo também conceder benefícios (anistia, isenção, alíquota zero, imunidades, etc) para as hipóteses não contempladas por lei, mas que, pela preponderância financeira, se igualariam às hipóteses taxadas expressamente.

Ora, é justamente para evitar situações incertas e injustas que o legislador encontra a seu dispor alguns mecanismos úteis à medição da exata capacidade contributiva do cidadão. Ele poderá dosar a real capacidade do indivíduo através dos seguintes subprincípios:

a) da progressividade, que majora a alíquota conforme o aumento da base de cálculo;

b) da proporcionalidade, que mantém a alíquota fixa (quando existente nos tributos variáveis) alterando a sua base de cálculo;

c) da personalização, que atém-se às condições pessoais do pagador do tributo (previsto no art.145 da CR/88);

d) da seletividade, no qual o valor do imposto é inversamente proporcional à sua essencialidade; e,

e) da neutralidade, cujo objetivo é não deixar que a incidência de tributos causem distorções nos preços

Portanto, essa é a corrente juspositivista que, enraizada no Princípio da Legalidade e suas variações, procura satisfazer os valores Certeza e Segurança Jurídica no convívio entre os entes sujeitos de direitos, legitimar o uso da Elisão Fiscal pelos cidadãos, e ainda, rechaçar a adoção de “Normas Antielisivas” que usam a Interpretação Econômica do Fato Gerador.

5– Da corrente Pós-Positivista, baseada no Princípio da Proporcionalidade –Como mencionado, uma terceira corrente presente na doutrina pátria reconhece o problema da constitucionalidade das normas (ou normatização dos princípios) surgido atualmente no ordenamento jurídico

Com alicerce na teoria chamada “Jurisprudência dos Valores”, essa doutrina defende o equilíbrio na aplicação dos princípios constitucionais da Capacidade Contributiva (e da Isonomia) com o da Legalidade através da técnica de ponderação de valores.

O sistema jurídico é um conjunto de normas conexas entre si, que são orientadas por princípios e valores adotados pela sociedade. É um todo ordenado que, para sua harmonia, precisa de unidade e ordenação. É formado intrinsicamente pelos princípios que o compõe e, extrinsecamente regido pelo Princípio da Unidade da Ordem Jurídica56.

Segundo esse, deve-se fazer da Constituição e das normas infraconstitucionais uma totalidade harmônica, na qual os desentendimentos (ou antinomias57) entre normas e princípios conflitantes serão sanados sem extirpar qualquer deles do ordenamento.

Conforme essa corrente, para manter a unidade e a ordenação de um sistema jurídico deve-se utilizar o Princípio da Proporcionalidade, no qual é formado por três vertentes, a saber:

a) adequação (que preferimos chamar de “motivação”), onde a restrição de cada interesse jurídico pela sobrevivência do outro deve ser idôneo, justificável, plausível;

b) necessidade, a restrição a um princípio ou norma deve ser a menor possível para a defesa do valor antagônico; a intervenção será a mínima indispensável; e,

c) proporcionalidade restrita, a vantagem gerada pela aplicação de um interesse deve compensar o grau de sacrifício imposto ao valor

No que tange a esse último critério, André Luiz Carvalho Estrella, completa que “devemos aplicar, ainda, o raciocínio baseado na Lei de Ponderação, ordenando que quanto mais intensa for a intervenção em um direito tanto mais graves devem ser as razões que a justificam. Para isso, é necessário passar por três fases: 1) determinar a intensidade da intervenção; 2) determinar as razões que a justificam; 3) ponderação estrita, por meio de atribuição de pesos58 específicos aos interesses em jogo. Neste caso, a restrição imposta a um interesse deve ser a mínima possível para que seja indispensável à sua convivência com o outro, de forma a que nenhum deles desapareça por completo. Se isso acontecer, não haverá ponderação de interesses, e sim, preponderância de interesses, pois o pressuposto dessa técnica é convivência harmônica dos interesses. Logo, os dois interesses sobrevivem juntos, lado a lado. Na verdade, há um acordo de interesses, onde cada um cede espaço ao outro, sem sacrifícios por inteiro de nenhum deles.”59

Como visto, não mais satisfaz aquela tradicional regra de validade e eficácia das normas composta por três subprincípios, quais sejam:

a) o critério hierárquico (lex superior derogat inferiori);

b) o cronológico (lex posterior derogat priori); e,

c) o da especialidade (lex specialis derogat generali).

Tratando-se de princípios e normas juntos, essa corrente assevera pela aplicação do Princípio da Proporcionalidade conjugado com a Lei de Ponderação (este sim é dirigido ao Poder Judiciário, diferentemente do da Capacidade Contributiva).

Realmente, tratando-se de modo específico sobre a licitude da Elisão Fiscal e do seu combate através da inserção no ordenamento das chamadas “Normas Antielisivas”, surge inevitavelmente uma antinomia a ser dirimida pelo intérprete julgador do caso concreto: de um lado, valores e princípios como a legalidade, a segurança, a certeza, a irretroatividade, a anterioridade, a propriedade privada, a livre iniciativa, a liberdade individual; e do outro a capacidade contributiva, a isonomia/igualdade, o Estado, a necessidade dos seus setores essenciais, a coletividade e a justiça social.

Com efeito, a presente doutrina busca encontrar respostas para os vários questionamentos que surgem à medida que são aplicadas, isoladamente, cada uma das duas correntes descritas anteriormente. Tais como:

a) “afigura-se correto dizer que o justo fiscal é tributar todas as situações econômicas demonstradas pelo contribuinte, ainda que lícitas, mas não previstas expressamente nas hipóteses de incidência, sob o argumento do princípio da capacidade contributiva?”60

b) é lícito ao fisco tributar situações não previstas em lei por entender que em tal ocasião foi utilizada uma forma atípica, anormal, porém lícita (não vedada por lei)? É justo?

c) o administrador fiscal poderá desconsiderar os atos do indivíduo praticados exclusivamente com o objetivo de economizar, sendo seus negócios legítimos do ponto de vista legal? Por quê?

d) o Fisco poderá intervir no Planejamento Tributário elaborado por alguém que visa reduzir sua carga tributária? Até que ponto?

Atualmente, diante da inserção das “Normas Antielisivas” em nosso meio (art. 116, § único do CTN), quer aceitemos como concreta ou não, entendemos que a corrente Pós- Positivista apresenta a solução mais adequada à nossa realidade jurídica atual. Na verdade, não há que se discutir a maior ou menor importância dos Princípios da Capacidade Contributiva, da Isonomia ou da Legalidade. Todos são importantes e essenciais para a consecução de um sistema jurídico-fiscal justo, seguro e moderno.

Ao intérprete, seja o Poder Judiciário ou a Autoridade Administrativa Fiscal, caberá o equilíbrio na aplicação das “Normas Antielisivas” ao caso concreto, valorando e ponderando os princípios e leis aplicáveis em cada hipótese.

É realmente chegado o momento do Estado mostrar maturidade e responsabilidade no uso dos poderes que lhe estão sendo atribuídos. Cumpre ao Judiciário e ao próprio Fisco (este sem se exceder) não deixar que uma onda de insegurança e incerteza tome conta do mundo jurídico a ponto de ser inevitável a retirada das “Normas Antielisivas” que, conforme anunciado, vem combater e diminuir o atual déficit fiscal.

Inclusive, vê-se que essa é a corrente adotada pelo Supremo Tribunal Federal que afirma pela constitucionalidade das “Normas Antielisivas”, mas, defende sua aplicação de modo ponderado e harmonioso com todos os princípios do ordenamento pátrio.

5.A recepção pela doutrina brasileira das alterações feitas pelas LC nº104 e MP nº66

1- A recepção pela doutrina brasileira das alterações feitas na legislação tributária – “É cediça a dificuldade pela qual vêm passando os países latino-americanos para redução do déficit fiscal. O combate à elisão fiscal vem à tona como uma das metas dos governos locais, a fim de que se possa criar campo propício para um desenvolvimento responsável. A experiência do direito comparado demonstra a inevitável tributação da elisão, fechando, assim, todas as brechas existentes no sistema tributário.

Uma política fiscal idealizada com esse feitio produz mais vantagens do que desvantagens à economia de países que pretendem alcançar posição econômica de destaque no cenário internacional. O Brasil enquadra-se nesse perfil. Com efeito, o aumento da arrecadação, gerado pela política fiscal de combate à elisão, propicia uma política econômica de incentivo à produção, com oferta de novos financiamentos ao produtor brasileiro. Essa manobra produz um desejável aquecimento à economia, movimentando um mercado de milhões de consumidores à espera de produtos de melhor qualidade e menor preço. Além do que, para que sejamos um mercado atrativo ao investidor estrangeiro, deveremos estar com um certo equilíbrio em nossas contas, o que proporcionará, também, a conquista de novos mercados pelo produto nacional.”61

Inspirado no Direito Estrangeiro62, o legislador brasileiro buscou introduzir no Brasil normas que combatam e controlem, não somente o gasto público (por vezes desnecessário) feito pelo administrador estatal no uso das suas atribuições como governante (ex. Lei de Responsabilidade Fiscal e outras), como também, eliminem a Elisão e a Evasão Fiscal do cenário de arrecadação tributária, a fim de diminuir o déficit fiscal do Estado e, assim, equilibrar melhor suas finanças (receitas x despesas).

Inúmeras foram as razões de ordem econômica/financeira e jurídica que levaram à inserção das chamadas “Normas Antielisivas” na legislação tributária. Os vários motivos (não raro explicitados por ministros, secretários, diretores e presidentes de entes da administração direta do governo) se fundem formando uma forte corrente em favor de uma maior arrecadação fiscal em prol do Estado.

Sem adentrar nos critérios políticos63 de necessidade e pertinência da Administração

Pública, que resultaram por fim nas disposições legais Antielisivas tratadas neste trabalho, procuraremos aqui dissertar sobre as consequências dessas no âmbito jurídico e doutrinário brasileiro, tal qual foram concebidas na legislação fiscal.

A Lei Complementar nº104, publicada no dia 10 de janeiro de 2001, alterou diversos dispositivos legais64 da Lei nº5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional – dentre os quais o seu art.116, acrescentado-o um único parágrafo que recebeu, pela maioria dos estudiosos, o nome de “Norma Geral Antielisivas”. Diz o referido parágrafo, in verbis: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

Seguidamente, objetivando regulamentar o parágrafo então introduzido no CTN, o Presidente da República Fernando Henrique Cardoso editou a Medida Provisória nº6665 no  dia 29 de agosto de 2002, que mediante os seus arts. 13 a 19 estabeleceu alguns conceitos tributários no âmbito do direito material, bem como formalizou, na esfera processual, o procedimento administrativo de desconsideração pela Autoridade Fiscal dos atos e negócios jurídicos praticados pelo cidadão com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributos ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

A nosso ver, com tais acréscimos, e talvez em represália à esses, formaram-se na doutrina tributarista basicamente66 4 (quatro) correntes que dispensaram tratamento diverso ao tema, a saber:

1ª) advinda da corrente Positivista Socialista, e baseada nos Princípios da Capacidade Contributiva e da Isonomia, os seus adeptos advogam pela inovação e constitucionalidade do parágrafo único do art.116, assim como por uma interpretação mais abrangente do fato imponível. Para tanto, seriam utilizadas as teorias introduzidas por tais alterações: a) da Interpretação Econômica ou do Conteúdo Econômico do Fato Gerador do Tributo (ou Interpretação Teleológica); b) do Abuso de Forma ou Prevalência da Substância sobre a Forma (substance over form rule) ou Negócio Indireto; c) do Abuso de Direito ou Falta de Propósito Negocial (lack of business purpose); e, d) da Dissimulação da ocorrência do fato típico ou da natureza dos seus elementos constitutivos, também chamada de Fraude à Lei Fiscal e Requalificação (requalification) dos Atos Jurídicos;

2ª) com sua gênese na corrente Positivista e fundamentada sob o Princípio da Legalidade, especialmente no seu desdobramento em Princípio da Estrita Legalidade, uma segunda corrente assevera pela inconstitucionalidade da modificação feita no art.116 do CTN, bem como abomina qualquer espécie de interpretação67 que ultrapasse a subsunção literal do fato real à hipótese abstrata de incidência tributária;

3ª) com fulcro no anteriormente disposto na legislação tributária, essa terceira corrente consigna pela falta de novidade, pela desnecessidade, e ainda, pela ineficácia das inserções feitas pelas LC nº104 e MP nº66, especialmente tomando por base os objetivos para os quais elas foram concebidas; e,

4º) com origem na doutrina Pós-Positivista e com fundamento no Princípio da Proporcionalidade, uma quarta e conciliadora corrente condiciona a validade e eficácia das alterações conferidas para o art.116 do CTN ao equilíbrio na sua aplicação à cada caso concreto. Ponderando os vários valores consagrados pelo ordenamento jurídico (liberdade individual, legalidade, certeza, segurança, justiça social, capacidade contributiva e igualdade/isonomia), essa doutrina busca a exata finalidade e alcance das “Normas Anti-elisivas” em cada questão controvertida.

Para um melhor efeito didático, a seguir falaremos de cada uma separadamente.

2-Da corrente baseada no Princípio da Capacidade Contributiva e da Isonomia – Com as modificações, essa corrente assevera pela consagração, não da Teoria da Interpretação Econômica do Fato Gerador em si, mas das suas variantes no sistema pátrio atual. São elas:

a) Abuso de Forma;

b) Abuso de Direito; e,

c) Dissimulação do Fato

Na verdade, “Trata-se de atitudes interpretativas menos radicais, comparadas com a consideração econômica na sua formulação mais rigorosa (segundo a qual o intérprete deveria sempre desprezar a instrumentação jurídica dos negócios e buscar seu conteúdo econômico, para, à vista deste, aplicar o tributo).”68

Assim, “A questão que se coloca, neste passo, não se limita a uma análise objetiva do direito positivo (no sentido de extremar as situações tributadas e as não tributadas), mas vai além, procurando definir como a legislação deve ser interpretada (vale dizer, como se deve delimitar sua extensão contenutística) diante de certos comportamentos do indivíduo que, em geral de modo voluntário, procura estruturar seus negócios e suas atividades seguindo caminhos que se revelam fiscalmente menos onerosos).”69

Com efeito, nas teorias do Abuso de Forma, Abuso de Direito e da Simulação/Dissimulação do Fato Gerador, o aspecto interpretativo é mais complexo e recai, não somente sobre o texto da legislação tributária, como também, em cima da conduta do agente.

A fim de comprovar no plano material o comportamento efetivado pelo cidadão (pois formalmente/aparentemente a conduta é lícita), as referidas teorias examinam desde a origem do comportamento escolhido pelo indivíduo, passando pelo seu desenvolvimento, até as possibilidades jurídicas que o mesmo tinha diante da lei mas, não as utilizou.

Na Teoria do Abuso de Forma ou Prevalência da Substância sobre a Forma (substance over form rule) ou Negócio Indireto, o contribuinte usa para a concretização dos seus objetivos uma forma negocial incomum, atípica, anormal ou desnecessária, em comparação àquela que é ordinariamente utilizada pela maioria das pessoas na realização daquela relação jurídica.

Visando desonerar-se da carga tributária, o cidadão opta por realizar um negócio indireto (tido como atípico), ainda que mais complexo, para chegar ao objetivo pretendido pagando menos tributos. Dois são os elementos caracterizadores que denotam a sua conduta:

a) a ambiguidade entre a estrutura do negócio atípico usada e a finalidade que a parte busca atingir, não usual para a forma adotada; e,

b) o caráter subjetivo, que “vislumbra-se da intenção do agente, ao usar tais formas anormais ou insólitas, de reduzir ou eliminar o imposto que seria devido, adotasse ele a estrutura típica do negócio.”70

Assim, “a teoria do abuso de forma consiste em coibir o usos de uma forma jurídica ‘atípica’ ou ‘não comum’ para um negócio obrigando a utilização da forma “típica” ou normal para o mesmo negócio, que permitiria uma maior incidência fiscal (no sentido de arrecadação de receita).”71

Nesse sentido, “O combate à elisão, quando instrumentada através do negócio indireto, vem sendo proposto e implementado por meio das fórmulas Antielisivas, que se utilizam da desconsideração da forma jurídica para surpreender a relação econômica subjacente e sua causa típica, considerando-se o tributo incidente ainda que a tipificação jurídica não tenha sido atendida.”72

Portanto, nessa doutrina caberia ao intérprete (especificamente ao Administrador Público ou posteriormente, se assim entendesse, ao Poder Judiciário) verificar no caso concreto se o cidadão, inobstante ter adotado meios formalmente legítimos, usou ou não de forma jurídica abusiva (extraordinária) para a sua operação, objetivando esquivar-se de impostos (latu)73. Isto porque, “Inocorrendo a simulação, fraudulenta em si própria, o negócio jurídico indireto pode servir como rótulo para determinados tipos elisivos, quando se constata que, através dele, o resultado final obtido pelas partes é praticamente equivalente ao que resultaria da forma negocial usual, porém, o impacto tributário inexiste ou é menor.”74

A seu turno, a Teoria do Abuso de Direito ou Falta de Propósito Negocial (lack of business purpose) consiste em desconsiderar válida a conduta do agente que escolheu determinada forma a um negócio jurídico única e exclusivamente para evitar, reduzir ou postergar o pagamento de tributos.

Segundo essa interpretação, ao indivíduo não é permitido optar por uma modalidade de operação negocial (mesmo não sendo expressamente vedada em lei), objetivando unicamente driblar os encargos fiscais impostos pelo Estado. Tal conduta, além de imoral75 seria reputada como ilegítima juridicamente, podendo o Fisco reconsiderá-la para fazer nela incidir impostos (latu). Isto se daria com base em norma de incidência semelhante, buscada no ordenamento pelo intérprete conforme o conteúdo econômico do negócio jurídico avaliado como normal.

Em outras palavras, “os negócios jurídicos que não tenham nenhuma causa real distinguível, a não ser sua finalidade tributária, terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo. Neste caso, o Fisco pode a eles se opor, desqualificando-os fiscalmente, para requalificá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.”76

O “Abuso de direito é figura construída para inibir práticas que, embora dentro do âmbito legal, impliquem distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, seja pela utilização de um direito, seja pelo exercício de um poder, em finalidades diversas daquelas para as quais o ordenamento assegura sua existência, mesmo por uma distorção funcional, por inibir a eficácia da lei incidente sobre a hipótese sem uma razão suficiente que a justifique.”77

Em suma, além do objetivo de diminuir a carga tributária, que pode existir como meta secundária, o cidadão deve buscar na prática do seu negócio (e ser passível de demonstração) outra espécie de vantagem que não a simples redução de carga tributária, sob pena da sua prática ser classificada como abusiva e carente/deficiente de propósito (lack of business purpose).

Por derradeiro, também fundada na preservação dos Princípios da Capacidade e da Isonomia Contributiva, tem-se dentro dessa primeira corrente doutrinária a Teoria da Dissimulação da Ocorrência do Fato Gerador (ou Fraude à Lei Fiscal ou Requalificação dos Atos Jurídicos).

Conforme essa teoria, através de procedimento administrativo regular, a Autoridade Fiscal poderia desconsiderar e requalificar todos os atos e negócios jurídicos perpetrados pelo indivíduo com o objetivo de dissimular a efetiva ocorrência do fato imponível ou os elementos configuradores da obrigação tributária. Se buscaria desconfigurar os atos praticados pelo contribuinte com a finalidade de esconder outro ato cuja transparência resultaria na obrigação de pagar.

Teria-se, então, a seguinte hipótese a ser combatida: o cidadão desenvolve o negócio jurídico pretendido da maneira que mais lhe seja efetiva, incorrendo nas obrigações pecuniárias pertinentes ao ato escolhido, mas num segundo momento, a fim de eliminar ou reduzir o valor dos impostos a serem adimplidos, encobre a concretização dos elementos descritos abstratamente em lei, dando-lhes forma jurídica diversa da real.

Dessa maneira, o fato restaria tributado pela sua aparência formal, e não pelo seu aspecto material (pois este estaria encoberto), vindo, com isso, a burlar a lei causando prejuízo patrimonial ao Fisco e afetando toda a sociedade (na medida em que desequilibraria a distribuição isonômica das despesas públicas).

Nesse ponto, cumpre-nos ressaltar a confusão existente na doutrina sobre o conceito e aplicação das teorias da Dissimulação do Fato Gerador e a da Simulação do Negócio Jurídico78 no âmbito do direito tributário.

A nosso ver, ambas teorias realmente lutam contra a prática de atos fraudulentos (leia- se, ilícitos), recebendo, por isso, igual tratamento jurídico pela legislação que, na prática, confere às duas o mesmo desfecho.

Em ambas, os atos e negócios fraudulentos79   praticados pelo contribuinte com o

objetivo de driblar a lei teriam por fim os seus efeitos fiscais separados dos efeitos civis e comerciais. Depois de desmascarada a conduta do cidadão pelo Fisco, as consequências jurídica-tributárias dos seus atos ilegítimos seriam desmembradas do próprio negócio jurídico, abstraindo desse os seus efeitos fáticos e, se necessário à incidência de tributação, a sua própria validade jurídica80 (sendo onerado de qualquer forma, válido ou não nas demais esferas do Direito).

Nessa esteira, e para efeito de tributação, a Autoridade Pública desconsideraria a repercussão do negócio falso no mundo fiscal, reenquadrando (requalificando81) o negócio feito à sua realidade material (é como se o ato fosse considerado ineficaz perante o Fisco). Seguidamente, e sobre o verdadeiro negócio praticado, a Administração aplicaria o que determina a lei fiscal.

Portanto, nas duas teorias (Simulação e Dissimulação) o Estado poderá proceder o lançamento de ofício do tributo, efetuar uma revisão de ofício do lançamento já feito ou realizar um novo lançamento de ofício (modificando, nos três casos, os efeitos inicialmente emergidos)82.

Importante lembrar que, para tanto, é preciso que não tenha transcorrido o prazo estipulado no art.173 do CTN83, seja qualquer a hipótese de Lançamento (quer por Declaração, Ofício, ou Homologação), pois o art.150, §484 expressamente ressalva que o  Fisco não precisará observar o prazo de 5 (cinco) anos contados da data do fato gerador do tributo no caso de Lançamento por Homologação em que tenha havido algum recolhimento do tributo devido por parte do contribuinte.

No entanto, apesar das semelhanças acima traçadas (tratamento igualitário – de fraude – conferido pela legislação), os atos efetivamente praticados pelo contribuinte na Simulação e na Dissimulação são diferentes.

Enquanto Simular85 é fingir o que não é, fazer de uma não verdade uma verdade,

Dissimular86 é esconder/encobrir o que é, fazer de uma verdade uma não verdade.

Na Simulação, o indivíduo induz/forja um negócio que não existe87, enquanto na Dissimulação o contribuinte esconde/encobre negócio que existe. A nosso ver, poder-se-ia dizer que a Dissimulação é, efetivamente, um ato mais elaborado e traiçoeiro para o intérprete, pois para acobertar um negócio jurídico o indivíduo dissimula esse simulando outro88.

Por último, a nosso sentir, diga-se que ambas teorias prestam-se a combater a Evasão, e não à Elisão Fiscal (finalidade para o qual a Teoria da Dissimulação foi concebida no Brasil). Nos dois casos, os atos praticados pelo contribuinte são posteriores ao nascimento da obrigação principal de pagar e, por isso, ilícitos/evasivos.

Essas são, portanto, as teorias que englobam uma das correntes de pensamento surgidas no país diante das modificações inseridas na legislação tributária.

Em resumo, suas virtudes podem ser condensados em três itens, conforme fez Antônio Roberto Sampaio Dória em seu livro:

(a) a lei tributária pode expressamente alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceito e formas de direito privados (CTN, art.109), salvo se utilizados, em normas constitucionais ou de organização política e administrativa, para definir ou limitar competências tributárias (CTN, art.110);

(b) havendo equivalência de conceituação formal e sendo um das categorias jurídicas formais erigida como o protótipo legal da tributação, os efeitos tributários delas todas são idênticos (ex., venda e troca); similarmente, se houver equivalência de conteúdo econômico, quando tal conteúdo seja expressamente adotado como o pressuposto de incidência legal (ex., renda, circulação de riqueza);

(c) a invalidade, nulidade, anulabilidade, efetividade ou imoralidade do ato não lhe impedem as consequências tributárias próprias (CTN, art.118 e incisos).”89

Os adeptos dessa doutrina veem com bons olhos a alteração feita no art.116 do CTN e a inserção no ordenamento das normas elencadas na Medida Provisória nº66. Eles afirmam pelo desenvolvimento, modernização e inovação do sistema fiscal vigente. Defendem, principalmente, a constitucionalidade e a compatibilização dessa nova interpretação econômica e abrangência do fato gerador com o sistema jurídico atual, especialmente porque buscam realizar, acima de tudo, os Princípios da Capacidade Contributiva e da Isonomia Fiscal em cada caso (atingindo, com isso, o valor perseguido pelos seus crentes, a saber: Justiça Social).

Com efeito, seus partidários entendem que as alterações figuram como um marco na evolução do complexo jurídico tributário do Brasil, porquanto consagram, de modo definitivo e perene, a incorporação da Teoria da Interpretação Econômica do Fato Gerador e das suas variações.

3– Da corrente baseada no Princípio Legalidade

Após as citadas alterações, percebe-se na doutrina brasileira a formação de uma segunda corrente com o entendimento contrário à acima exposta.

Com vistas à satisfação do Princípio da Legalidade e seus demais desdobramentos90, e

com fulcro nos dispositivos legais pertinentes ao legalismo na instituição de tributos pelo Estado, essa corrente assevera contra as modificações feitas pela Lei Complementar nº104 e pela Medida Provisória nº66, aduzindo, especialmente, a inconstitucionalidade e a ilegalidade dessas.

Para seus adeptos, a inserção no sistema fiscal brasileiro de uma “Norma Geral Antielisiva” e suas regulamentações ferem o Principio da Liberdade Individual, da Legalidade (arts.5, II e 150, I) e da Propriedade Privada sob o regime da Livre Iniciativa (art.170, III e 173 caput), todos consagrados na Constituição da República/88.

Afronta a Liberdade Individual porque o Estado estaria coagindo (constrangendo) o indivíduo a fazer algo (pagar) quando inexiste lei que o determine fazê-lo91.

Fere a Legalidade em razão da imposição de tributos pelo Fisco sem lei que defina, de modo exaustivo, quais seriam as situações necessárias e suficientes92 para configuração dos fatos geradores de obrigação tributária.

E rechaça o Princípio da Propriedade Privada porque, inexistindo reserva absoluta de lei formal tributária (emanada pelo órgão competente) autorizando a oneração fiscal, o Estado estaria invadindo o patrimônio individual (privado) do cidadão sem legitimidade e possibilidade de fazê-lo, agindo, portanto, como se estivesse roubando ou confiscando93 seus bens particulares.

Como bem colocou Hugo de Brito Machado, “Sendo a lei manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes no parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. Mas não é só isto. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária.”94

Ademais, com a adoção da Teorias da Interpretação Econômica do Fato Gerador, do Abuso de Forma e do Abuso de Direito, o Fisco estaria legitimado para proceder dois tipos de tributação incompatíveis, e por isso ilegais, com o CTN. A ideia de uma “Norma Antielisivas Geral” conferiria ao Estado poderes tão exacerbados que possibilitariam a instituição de encargos fiscais através da Analogia e da Interpretação Extensiva, afrontando o disposto no art.108, §1 do CTN.

Sob o pretexto da Preponderância Econômica, o Estado tributaria a situação “a” (ex. doação), não definida em lei como geradora de impostos, com base na situação “b” (ex. compra e venda), devido a capacidade econômica de ambas, naquela situação concreta, terem sido iguais, isto é, envolverem a transferência do mesmo volume de patrimônio de um particular para o outro. A situação “a” continuaria com a sua identificação conceitual como “doação”, dada pelo direito privado, mas teria seus efeitos tributários modificados pelo intérprete que, para a instituição de tributos, levaria em conta situação jurídica inoponível e semelhante (situação “b”). A repercussão tributária que a “doação” (fato “a”) geraria seria ineficaz perante o Fisco que, então, consideraria o fato tributável com a mesma intensidade da “compra e venda” (fato “b”).

Assim também ocorreria na situação em que se considerasse a ocorrência de Abuso de Forma por parte do indivíduo. Tendo em vista que o cidadão adotou para o seu negócio forma jurídica atípica, o intérprete desqualificaria, não o ato em si, mas as suas consequências jurídicas fiscais, passando a lhe conferir novos efeitos tributários com base na fórmula jurídica considerada por ele como a normal para a realização daquele negócio. Restaria ao critério subjetivo do fiscal tributar uma situação tomando por parâmetro outra que sequer ocorreu, mas reputada por ele como a devida/correta (negócio jurídico típico).

Luciano Amaro diz que “O problema, portanto, não nos parece que possa ser solucionado com a simples consideração de que esta ou aquela forma é ou não a que usualmente (ou normalmente) se emprega. Se a forma empregada é lícita, qual o motivo jurídico para não se poder empregá-la? Se dois indivíduos desejam permutar bens, qual a razão pala qual pudessem ser forçados a realizar dois negócios de compra e venda? E, se quiserem fazer dois negócios de compra e venda, por que teriam de formalizar uma permuta? Se a opção por uma ou outra dessas formas for menos onerosa fiscalmente, não há razão jurídica para brigar os indivíduos a utilizarem a outra forma.”95

Da mesma maneira, no Abuso de Direito o cidadão que desenvolveu seu negócio da forma lícita, mas com o único objetivo de economizar tributos, teria os efeitos tributários emergidos do seu ato desconfigurados pelo intérprete. Consequentemente, a sua conduta seria reconsiderada recebendo uma nova ou maior tributação incidente.

Na verdade, o uso dessa teoria significa tolher do contribuinte a maneira menos onerosa para realizar os seus negócios, desestimulando-o da prática de atos lícitos (o que é um contra- senso).96

“Não vemos ilicitude na escolha de um caminho fiscalmente menos oneroso, ainda que a menor onerosidade seja a única razão da escolha desse caminho. Se assim não fosse, logicamente se teria de concluir pelo absurdo de que o contribuinte seria sempre obrigado a escolher o caminho de maior onerosidade fiscal.”97 “É legítima a eleição propositada de formas jurídicas (lícitas, obviamente) que resultem ou possa resultar em menor incidência tributárias.”98

Assim, para essa corrente baseada no Princípio da Legalidade o intérprete jamais poderia receber os poderes conferidos por quaisquer “Normas Antielisivas”. Não caberia a ele desconsiderar os atos jurídicos praticados em consonância com a legislação. Sem ofensa ou fraude à lei, não há que se falar em requalificação de negócios jurídicos.

O Fisco não pode transfigurar os conceitos, definições e institutos advindos de outros ramos do Direito, dando-lhes desfecho tributário diverso da situação jurídica praticada. Caberia ao legislador cominar em lei qual seriam os efeitos que a sociedade pretende dar à determinado negócio jurídico. Somente a lei poderia conferir a dois institutos distintos efeitos tributários iguais.

Ora, “Não há razão para supor que o legislador tributário, quando mencione, por exemplo, o negócio de compra e venda de imóvel, ignore a existência da promessa de compra e venda, da cessão de direitos de promitente comprador, do aporte de capital, etc. Se ele  quiser atingir também algum desses outros negócios jurídicos, basta que o faça expressamente, seguindo, aliás, o exemplo da própria Constituição (…) Aliás, essa é a prática de nosso legislador ordinário do imposto de renda, quando prevê a tributação de ganho de capital na venda de bens e na realização de outros contratos que têm o mesmo conteúdo econômico. Mas esses outros contratos são atingidos não por terem igual conteúdo econômico, e sim porque a lei lhes conferiu igual tratamento jurídico.”99

4– Da corrente que afirma pela desnecessidade e falta de inovação das alterações trazidas pela Lei Complementar nº104 e pela Medida Provisória nº66 – Para essa corrente, que a nosso ver possui razão dentro do que foi exposto ao longo do trabalho, precisamente sobre os conceitos de Elisão e Evasão Fiscal, as modificações levantadas por aquelas duas atividades legislativas não acrescentaram em nada a legislação atualmente vigente. A finalidade para o qual foram concebidas, qual seja, o combate à Elisão Fiscal, não foi atingida pela má formulação legislativa dos institutos envolvidos.

“Em que pese citação de tratamento antielisão na justificativa do anteprojeto da L.C. 104/01 (a inclusão do parágrafo único do artigo 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamentos tributários adotados com abuso de forma ou de direito), o ordenamento somente pode ser alterado pelo produto final do anteprojeto de lei: a lei. E esta nada inovou e nada fez no sentido anti-elisivo tão divulgado, quando de sua aplicação.”100

Afirmamos que da maneira como a “Norma Antielisão Geral” (art.116, parágrafo único do CTN) e suas regulamentações (arts.13 a 19 da MP nº66) foram redigidas não há, efetivamente, luta contra a redução lícita de encargos tributários.

Na verdade, o que as referidas modificações atacam é a Evasão Fiscal e a Fraude Fiscal, ou seja, a eliminação, diminuição ou diferimento ilegítimo de impostos (latu). Explica-se.

Conforme disposto no art.116, p.u. do CTN e repetido no art.13 da MP nº66, a autoridade administrativa competente poderá desconsiderar para fins tributários, observados os procedimentos estabelecidos nos arts 14 a 19 da própria MP, os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

Assim sendo, “São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou postegar o seu pagamento ou ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária” (art 14).

Diante disso, a MP nº66 estabeleceu que o administrador público poderá desqualificar os atos e negócios do contribuinte em 4 (quatro) oportunidades distintas:

1.  quando visar reduzir o valor do tributo;
2. quando visar evitar o pagamento do tributo;
3. quando visar postergar o seu pagamento; e,
4. quando visar ocultar a ocorrência do fato imponível ou os seus elementos constitutivos.

Ora, é sabido que a obrigação principal de pagar surge com a ocorrência do fato gerador (art.113, §1 do CTN), e que, considerando as formulações feitas anteriormente nos Capítulos “Elisão Fiscal” e “Evasão Fiscal”, todo ato praticado pelo cidadão em momento posterior à concretização do fato típico é, necessariamente, ilícito/ilegítimo (pois afronta diretamente as descrições – necessárias e suficientes – da hipótese abstrata de incidência).

Naturalmente, quando se diz “reduzir o valor do tributo” (primeira hipótese acima elencada), o fato gerador já está configurado e a obrigação de pagar, por isso, também já surgiu, determinando que o contribuinte pague “x” como quantia de um tributo.

Assim, o máximo que poderá existir é uma discussão entre o valor a ser cobrado e o julgado devido pelo contribuinte. Será uma mera divergência entre os valores da base de cálculo e/ou, quando existir, da alíquota. Não será mais lícito o contribuinte (assim chamado porque já é obrigado) desenvolver qualquer ato ou negócio jurídico para reduzir o valor apurado.

Com isso, qualquer ato do contribuinte praticado nessas circunstâncias, isto é, depois de configurado o fato gerador e a fim de reduzir o valor da sua carga fiscal, somente poderá ser considerado como evasivo/fraudulento pelo intérprete (tal como a hipótese já listada no art.149, VII do CTN).

Na segunda e terceira hipóteses (“evitar ou postergar o pagamento”), a mesma questão se impõe.

Ao se aduzir sobre pagamento, vale dizer, obrigação principal de pagar, a MP nº66 adotou como pressuposto a ocorrência do fato imponível (o que não poderia ser diferente diante do art.114 do CTN).

Ora, como afirmado, após o nascimento da obrigação de quitar determinada quantia de tributo para o cidadão, este nada mais poderá fazer do ponto de vista elisivo da sua conduta. Não terá mais aquela liberdade anterior de se auto organizar (planejar) conforme suas necessidades, vez que sobre ele recai o dever líquido e certo de pagar.

Na quarta hipótese, na qual o contribuinte pratica atos destinados à ocultação do fato gerador, diga-se os mesmos argumentos lançados acima, acrescentando apenas que na presente deve-se aplicar a Teoria da Dissimulação do Fato Gerador explicada adredemente. Os atos ou negócios jurídicos perpetrados pelo sujeito passivo com o objetivo de encobrir, disfarçar, também são feitos em momento posterior ao nascimento da obrigação tributária. Ou seja, após a realização fática da hipótese legal, o que é vedado ao contribuinte.

Assim sendo, diante da possibilidade do contribuinte desenvolver dessas condutas, afirmamos que a edição da MP nº66 foi desnecessária, pois impõe que o administrador leve em conta a “falta de propósito negocial” e de “abuso de forma” (incisos I e II do §1 do art.14 da MP nº66), quando, na verdade, a conduta por si só já é fraudulenta. Ela mesma, sem perquerir Abuso de Direito ou de Forma, ensejaria a requalificação das suas consequências fiscais com o Lançamento de Ofício, Revisão de Ofício ou Novo Lançamento pelo Fisco.

Por oportuno ainda registramos que, a nosso ver, com a MP nº66 o próprio Estado complicou ainda mais a sua atuação contra a Elisão e a Evasão Fiscal.

Primeiro porque o combate à Elisão inexiste. Se essa fosse a sua pretensão, distanciou- se ainda mais dela devido à sua incompetência legislativa no fazimento da lei.

Segundo, e mais avassalador, é que o Governo criou um procedimento administrativo mais benéfico ao cidadão que burla a lei. Se antes os “evasores” eram tratados através do art.149, VII, com a possibilidade de discussão contraditória do débito, quando existisse, através de um mero Procedimento Tributário Administrativo (PTA), agora os mesmos cidadãos fraudulentos poderão ser enquadrados nos termos da MP nº66, acaso assim entenda a autoridade fiscal, e, com isso, terão um procedimento administrativo com maior possibilidade de defesa e discussão sobre a sua conduta e o crédito cobrado.

A nosso ver, criou-se uma situação de disparidade ente dois contribuintes que praticam Evasão de tributos. Aquele que simular ato ou negócio jurídico diferente do realmente existente receberá as consequências do art.149, VII, do CTN e, no caso de não pagamento, será autuado e notificado do AI. Aquele que dissimular ato ou negócio jurídico tentando encobrir a ocorrência do fato gerador ou os seus elementos sofrerá as consequências estipuladas na MP nº66, sendo respectivamente: notificado, fiscalizado, representado, fiscalizado, autuado e notificado do AI.

Daí nasce uma questão que, para nós, apesar de aparentemente resolvida pela própria lei através do art. 13, p.u.101, na prática poderá ensejar controversas: poderá o indivíduo autuado por fraude ou simulação de acordo com o art.149 requerer, com base no Princípio da Isonomia, o seu processamento conforme o procedimento administrativo inaugurado pela MP nº66?

Diante do exposto, vê-se que a presente corrente assevera pela desnecessidade e ineficácia das alterações feitas. Antes dessas, a legislação já combatia a Evasão Fiscal e a Fraude através do próprio art.149 do CTN e, também, dos arts. 1 e 2 da Lei nº8.137/90 (chamada de Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária).

5– Da corrente com fulcro no Princípio da Proporcionalidade – Essa é a quarta corrente que, a nosso ver, formou-se na doutrina pátria em reação à LC nº104 e a MP nº66.

Na    presente    concepção    não    se    discute    sobre    a    necessidade,    inovação    ou constitucionalidade  das  alterações  trazidas  por  aquelas.  Ela  possui  como  pressuposto  a validade e a legalidade das mesmas perante o ordenamento jurídico brasileiro, preocupando- se, fundamentalmente, com a aplicação prática das “Normas Antielisivas”.

Assim, com origem na doutrina Pós-Positivista e com fulcro no Princípio da Proporcionalidade, busca-se a compatibilização de todos os interesses e valores adotados no sistema tributário, a fim de resolver o caso concreto da forma mais equânime.

Na busca da realização do citado Princípio da Proporcionalidade, o intérprete deve se valer de todos os princípios consagrados pela legislação tributária, especialmente aqueles relacionados diretamente com o conflito (Elisão ou Evasão Fiscal), tais como os Princípios da Capacidade Contributiva, da Isonomia e da Legalidade, avaliando e ponderando cada um.

Nas palavras de André Luiz Carvalho Estrella, que nessa passagem faz referência a Ricardo Lobo Torres, essa doutrina “adota posições menos radicais e mais ponderadas, asseverando que o critério de interpretação da norma deve ser orientado pela busca do pluralismo de valores com equilíbrio entre a liberdade, justiça e segurança jurídica.”102

Destarte, o administrador fiscal poderá desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte buscando a redução de encargos, mas, ao fazê-lo, deverá valorar a conduta do contribuinte; seus aspectos objetivos (meios empregados e momento da aplicação) e subjetivos (a intenção do agente); o espírito e finalidade da lei; a segurança e certeza jurídica das relações fiscais; a capacidade de contribuir do cidadão; a condição econômica do Estado; a necessidade da sociedade; a distribuição das despesas sociais; a igualdade entre os cidadãos, etc.

“Trata-se da inadmissão de atos privados quando conduzam ao deslocamento do foco visado pela lei ao qualificar a capacidade contributiva, mediante o abuso do direito de formas jurídicas. Repita-se, e mais uma vez, que o indivíduo tem o direito de organizar seus negócios e pagar o menor imposto possível, porém essa liberdade deve decorrer de circunstâncias ou eventos ligados à conveniência pessoal, a interesses de ordem familiar, a questões de natureza econômica ou ligadas ao desenvolvimento da empresa, ao seu aprimoramento ou ao incremento de sua eficiência. Sempre que for assim, estará sendo utilizado o direito dentro da sua finalidade, sem abuso, e não haverá que se falar em desconsideração do negócio ou ato para efeitos fiscais.”103

Enfim, com a adoção da Ponderação de Interesses pela autoridade administrativa, tanto uma “Norma Geral Antielisão” quanto as teorias dela decorrentes (Interpretação Econômica, Abuso de Forma e Abuso de Direito) seriam legais e compatíveis com a atual conjuntura tributária.

6. Conclusão

Considerando que nossas opiniões foram externadas ao longo deste artigo na medida em que se dissertava sobre cada matéria, faremos neste tópico apenas uma recapitulação do que foi falado de mais importante.

Os tributos são, realmente, institutos jurídicos que acompanham a sociedade organizada desde o nascimento desta. Advindos com o surgimento do Estado, foram sempre causa de várias divergências entre esse e o particular-cidadão. Em regra, são instituídos por leis que, em seu bojo, possuem como principais características :

1. um caráter impositivo, pois trazem consigo uma sanção; e,
2. uma rejeição social, vez que afetam o patrimônio individual do cidadão e só são efetivamente cumpridas diante da ameaça de punição cominada pelo

Imposto, obrigação tributária, fraude fiscal, sonegação, planejamento tributário e economia de tributos são expressões que sempre estiveram presentes na construção e desenvolvimento de um povo. Mais que institutos jurídicos, a Elisão e a Evasão Fiscal representam fenômenos sociais que, desde a concepção do tributo, constam em qualquer sociedade do mundo, independentemente do grau cultural da mesma, do seu desenvolvimento jurídico, do sentimento patriótico e do esclarecimento cívico do seu povo.

Na doutrina jurídica, os conceitos de Elisão e Evasão Fiscal não são bem clarificados pelos estudiosos do ramo Tributário que, não raro, confundem as suas definições com aquelas conferidas pela disciplina Econômica/Financeira dentro do seu âmbito de ação.

À nós, parece que o alcance correto do significado jurídico da Elisão está ligado com a eliminação, redução ou diferimento lícito de tributos, ao mesmo tempo que o da Evasão Fiscal se relaciona com a extirpação, diminuição ou postergamento ilícito de impostos (latu).

Por isso, acreditamos configurar uma verdadeira contradição terminológica (contradictio in terminis) a adoção de termos da espécie: evasão lícita, evasão legítima, fraude lícita, fraude legal, elisão ilícita, ou então, elisão ilegítima.

Para distinguir os institutos da Elisão e da Evasão Fiscal, demonstramos que existem dois elementos objetivos a serem analisados, quais sejam: os meios (lícitos ou ilícitos) empregados pelo sujeito visando evitar, diminuir ou retardar seu ônus fiscal; e o momento em que esses são aplicados (antes ou depois da ocorrência do fato imponível).

No que tange ao critério subjetivo traduzido pela intenção e finalidade do agente ao realizar seus atos, o mesmo não serve para diferenciá-las, posto que nas duas hipóteses a vontade do indivíduo é reduzir, ao máximo, suas despesas com tributos.

A nosso ver, existem três tipos de Elisão Fiscal. A primeira, chamada de Induzida em Lei (Legal ou Imprópria); a segunda, denominada Resultante de Lacunas na Lei (Própria); e, a última, chamada de Hipótese de Não Incidência, que pode ser gerada pelas mesmas causas que ocasionaram cada uma das duas hipóteses anteriores.

Quanto à Evasão Fiscal, esta primeiramente subdivide-se em Omissiva e Comissiva. A Evasão Omissiva pode ser imprópria ou por inação, que por sua vez será intencional ou não intencional.

A seu turno, a Evasão Comissiva será sempre intencional e ilítica, pois, como dito, não consideramos correta a sua subdivisão em ilícita e lícita.

Conforme demonstrado, antes do advento da LC nº104/01 e da MP nº66 a doutrina brasileira se dividia em três correntes distintas de pensamento sobre a Elisão Fiscal e as “Normas Antielisivas”.

Tinha-se a doutrina Positivista Socialista que, baseada nos Princípios da Capacidade Contributiva a da Isonomia, defendiam a ilicitude da Elisão e a adoção pelo sistema pátrio das teorias da Interpretação Econômica do Fato Gerador, do Abuso de Forma e do Abuso de Direito.

Existia a corrente Positivista que, alicerçada no Princípio da Legalidade, advogava pela licitude da Elisão, pela tipicidade cerrada e pela interpretação restrita da hipótese de incidência tributária.

E, por derradeiro, existia ainda a corrente Pós-Positivista que, balizada no Princípio da Proporcionalidade, se dizia a favor da aplicação moderada das “Normas Antielisivas” à hipótese concreta, pois considerava que a Elisão Fiscal seria legítima em alguns casos.

Com a vinda das modificações trazidas pela LC nº104 e pela MP nº66, passaram a existir na doutrina brasileira basicamente quatro correntes tratando do tema.

A primeira, que afirma pela inovação e constitucionalidade das modificações; uma segunda, que defende a inconstitucionalidade das mesmas; uma terceira, que consigna pela falta de inovação, desnecessidade e ineficácia das referidas alterações; e, por último, uma quarta, que defende a validade e aplicação ponderada da lei então vigente com as alterações sofridas.

Como exposto, entendemos que atualmente a razão está com a terceira corrente.

Efetivamente, os termos da LC nº104 e da MP nº66 não combatem o objetivo para o qual foram propostas, vale dizer, diminuir a Elisão Fiscal.

No nosso entendimento, o que realmente incriminam como ilegítimas são condutas evasivas praticadas pelo contribuinte com a finalidade de reduzir o valor do tributo, evitar ou postergar o seu pagamento, ou ainda, de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou os elementos constitutivos da obrigação tributária.

Ora, isso a legislação então vigente já fazia, sendo desnecessário novo dispositivo contra a Evasão Fiscal.

Por último, diga-se que a única modificação efetivada pela MP nº66 foi o estabelecimento de um novo procedimento administrativo para a apuração e cobrança dos atos fraudulentos.

Anteriormente, o contribuinte acusado por Fraude Fiscal tinha os efeitos tributários dos seus atos e negócios jurídicos desconstituídos com base no art.149, VII do CTN, no qual facultava à Autoridade Administrativa responsável, e de modo direto, o Lançamento de Ofício, a Revisão de Ofício ou a realização de um novo Lançamento (sendo que, na pior das hipóteses, isto é, no caso de não pagamento, seria instaurado o respectivo Procedimento Tributário Administrativo Comum).

Atualmente, e a critério do entendimento do administrador público, os atos fraudulentos praticados pelo contribuinte poderão ser enquadrados nas hipóteses descritas na MP nº66, o que dificultará a nosso ver a cobrança contra o mesmo.

Através da MP em questão, será instaurado um Procedimento Administrativo bem mais complexo e demorado do que o normal (com fiscalizações preliminares, Representação, Procedimento Administrativo de Fiscalização, Decisão, lavratura de Auto de Infração, trâmite do Procedimento Tributário Administrativo Comum), possibilitando por parte do agente acusado uma maior chance de defesa.

Por isso, acreditamos que da maneira como foram feitas, as citadas modificações na legislação tributária não atingiram o objetivo de combater a Elisão de tributos. Ao contrário, e devido ao desconhecimento técnico a respeito dos institutos jurídicos envolvidos, o Governo dificultou o procedimento de apuração e cobrança dos atos fraudulentos. Assim, entendemos que as modificações efetivadas por aquelas duas atividades legislativas não foram tão boas quanto parecem.

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